Impuestos de sucesión y donaciones en España: cambios para los contribuyentes franceses -DROIT ET PATRIMOINE nº245-

ENE 31 / 2019

Fiscalidad de patrimonios y donaciones en España: "Cambios para los contribuyentes franceses"

Este artículo señala las consecuencias de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014 sobre el impuesto español pagado por los contribuyentes franceses con respecto a una herencia o donación de bienes españoles, particularmente en términos de responsabilidad. del Estado español.

I - Introducción - La tributación española de los bienes y donaciones.

Durante mucho tiempo, el Estado español y sus gobiernos regionales, conocidos como "comunidades autónomas" (1), comparten una serie de prerrogativas con respecto a los impuestos personales (2), en particular sobre los ingresos y la riqueza ( 3) así como en herencias y donaciones (4).

En el caso de impuestos sobre herencias y donaciones, esta división opera de la siguiente manera.

El Estado (5) tiene jurisdicción exclusiva para determinar el evento imputable, los casos de no responsabilidad y exención y las reglas y métodos para calcular la base imponible.

Además de la recaudación y gestión de impuestos, las Comunidades Autónomas (6), desde el 1 de enero de 2002 (7), han podido complementar y reemplazar algunos de sus aspectos, tales como impuestos, recargos y asignaciones, así como reducciones y desagravios aplicables a patrimonios, donaciones y seguros de vida con ciertos vínculos con sus territorios, como la residencia del fallecido para estamentos y seguros de vida, la ubicación de las donaciones de bienes inmuebles y la residencia del donatario para donaciones de otros bienes y derechos.

En términos de herencia y donaciones, diecisiete diferentes regímenes fiscales regionales coexisten con el sistema general.

Sin embargo, esta situación demostró ser discriminatoria en el caso de fincas y donaciones que tienen una persona fallecida o un donatario que reside en el extranjero a efectos fiscales o de bienes muebles o inmuebles fuera de España.

Para estas herencias y donaciones, el esquema general se aplicó automáticamente (8). Este esquema es menos ventajoso que la mayoría de los planes regionales.

Por ejemplo, la aplicación de algunos de estos planes podría representar un ahorro fiscal del 99% en comparación con el plan nacional (9).

II. La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014.

Teniendo en cuenta el carácter discriminatorio del sistema fiscal español, la Comisión Europea decidió interponer un recurso contra el Estado español por violación de los principios de libre circulación de capitales y movimiento de personas reconocidas por el Tratado de Derechos Humanos. El funcionamiento de la Unión Europea (TFUE) y el Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo (EEE) (10).

En su sentencia de 3 de septiembre de 2014 (11), el Tribunal de Justicia de la Unión Europea dio a la Comisión una razón parcial (12).

Desestimó la queja formulada por la Comisión sobre una supuesta infracción del sistema fiscal español con la libre circulación de personas reconocida por el TFUE y el Acuerdo EEE.

Al declarar: "Además, dado que la Comisión no ha establecido de ninguna manera cómo las garantías otorgadas por el artículo 21 del TFUE se ven afectadas por la legislación estatal, ni han demostrado ningún vínculo entre esa disposición y la legislación en cuestión, no El presente recurso no debe examinarse a la luz del artículo 21 del TFUE », el Tribunal ha optado claramente por no entrar en un tema tan complejo como la interacción de los impuestos personales en los Estados miembros con la libertad de de circulación de ciudadanos de la Unión Europea.

Por otra parte, el Tribunal ha declarado que se ha infringido el principio de libre circulación de capitales debido a los factores de conexión previstos por la legislación española para la aplicación de regímenes fiscales regionales, que se reservan solo para los contribuyentes residentes en España con fines fiscales o fiscales. Inmuebles ubicados en este país.

El Tribunal consideró que se trataba de un tratamiento fiscal discriminatorio, que no estaba justificado por una razón imperiosa de interés público, o por una diferencia objetiva en la situación entre residentes y no residentes, o entre la propiedad situada Dentro o fuera del territorio (13).

Afirmó: "Al introducir diferencias en el tratamiento fiscal de las donaciones y propiedades entre los sucesores en derecho y los otorgantes residentes en España y los que no residen allí, entre los que residen en España y los que residen en España. quienes no residen allí y entre donaciones y disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y en el extranjero, el Reino de España no ha cumplido con sus obligaciones en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992 ".

Finalmente, vale la pena señalar el interés particular de esta sentencia en que el Tribunal de Justicia reconoce que la discriminación puede caracterizarse siempre que las comunidades autónomas tengan el poder de establecer un régimen fiscal favorable en su territorio. independientemente de si han ejercido o no esa facultad (14).

III - Las consecuencias de la sentencia de 3 de septiembre de 2014 para el Estado español.

Las consecuencias de esta sentencia son relativamente importantes: no solo España tiene que adaptar su legislación fiscal a la legislación europea (A), sino que también corre el riesgo de tener que compensar a los herederos y hacedores que han sido perjudicados por este régimen. discriminatoria (b).

A - La adaptación de la tributación en materia de herencias y donaciones.

Como se indicó anteriormente, el Estado español está obligado a modificar su sistema impositivo de herencia y donación para eliminar las situaciones de discriminación denunciadas por el Tribunal de Justicia y así hacerlo compatible con el TFUE y el Tratado. Acuerdo EEE

Se realiza con la aprobación de la ley 26/2014 del 27 de noviembre (15) que modifica (16) la ley del impuesto sobre las herencias y donaciones mediante la introducción de normas que permiten identificar el régimen regional aplicable. a fincas y regalos donde el difunto o el donatario reside en otro Estado de la Unión Europea o EEE con fines fiscales, o donde la propiedad donada, ya sea móvil o inmueble, se encuentre en uno de esos Estados o en España.

Para las fincas, las reglas son las siguientes:

• Si el fallecido residía en un Estado de la Unión Europea o del EEE que no sea España, el régimen regional aplicable es el de la Comunidad Autónoma donde se encuentran los activos de mayor valor y los derechos de herencia. Si no hay propiedad o derecho en España, se aplica a cada contribuyente el régimen de la comunidad autónoma donde reside;
• por otro lado, si el fallecido residía en una comunidad autónoma y los herederos residen en otro estado de la Unión Europea o el EEE, entonces es aplicable el régimen vigente en esa comunidad autónoma.
   

En caso de donación, las reglas son diferentes:

• para los bienes inmuebles situados en España con un residente residente en otro Estado miembro de la Unión Europea o el EEE, el esquema regional aplicable es el de la comunidad autónoma donde se encuentran esas propiedades;
• si los bienes inmuebles están situados en un Estado de la Unión Europea o del EEE que no sea España, es el régimen de la comunidad autónoma donde reside el Estado que es aplicable;
• donde los bienes muebles se encuentran en España y el donatario reside en otro Estado de la Unión Europea o EEE, el régimen aplicable es el de la comunidad autónoma donde se encontró que esos activos tenían el mayor número de días durante los cinco años anteriores a la donación;
• En el caso de la donación de varios bienes o derechos al mismo donatario, que daría lugar a la aplicación de más de un régimen de comunidad autónoma, el impuesto a pagar se calculará aplicando a los bienes y derechos ubicados en la misma comunidad autónoma. una tasa impositiva igual a la tasa promedio, entre el sistema nacional y el de cada una de las comunidades autónomas involucradas.

B - Obligación de compensación

La sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea permite que el Estado español sea responsable de los daños causados ​​a las personas en virtud de la aplicación de este sistema fiscal discriminatorio, desde su entrada en vigor el 1 de enero. 2002.

Este es el caso de los herederos y hacedores residentes en Francia que han recibido bienes raíces y bienes muebles ubicados en España (17).

De conformidad con la Convención franco-española del 8 de enero de 1963 (18), estas propiedades estaban sujetas a impuestos en España independientemente del lugar de residencia fiscal de la persona fallecida (19).

De hecho, en aplicación de las normas promulgadas por la Ley 29/1987 de 18 de diciembre de 1987 (20), estas propiedades quedaron automáticamente sujetas al régimen general, con las consecuencias adversas antes mencionadas que esto podría conllevar en relación con el impuesto pagado por Las autoridades fiscales españolas.

Lo mismo sucedió en el caso de una donación para un beneficiario cuya residencia fiscal está en Francia (21).

En la medida en que ha habido una violación del derecho comunitario y de conformidad con los principios de «efecto directo» y «primacía del derecho comunitario» y con la jurisprudencia europea (22), el Estado español es, por lo tanto, la obligación de reembolsar a los interesados ​​el sobrepago del impuesto, incluido el interés de incumplimiento (23), que se habría cobrado en estas herencias y donaciones que no podrían beneficiarse del régimen preferencial regional debido a esta discriminación.

Pero este reembolso se refiere únicamente al impuesto pagado en concepto de herencias y donaciones efectuadas a partir del 1 de enero de 2002.

Finalmente, no es automático. Debe solicitarse al Estado español utilizando procedimientos que difieran según el tiempo transcurrido desde los eventos.

Este procedimiento comienza con una solicitud de reembolso que debe presentarse a las autoridades fiscales.

Cuando hayan transcurrido menos de cuatro años desde el final del tiempo permitido para el pago del impuesto sobre sucesiones y donaciones (24), el reembolso debe reclamarse mediante un procedimiento denominado "solicitud de devolución de pagos indebidos" ( 25).

La administración tributaria tendrá entonces seis meses para responder (26) y su decisión puede ser impugnada ante los Tribunales Económico-Administrativos, los tribunales administrativos especializados en asuntos fiscales y económicos (27), y las decisiones de este último pueden ser apeladas ante el tribunal contencioso administrativo (28).

Por otro lado, si han transcurrido más de cuatro años, la reclamación de reembolso deberá seguir un procedimiento reservado para reclamaciones relacionadas con la responsabilidad patrimonial del Estado prevista por la ley española (29), que otorga a las personas el derecho a una indemnización. por las autoridades públicas en relación con el daño sufrido, excepto en caso de fuerza mayor, debido al funcionamiento normal o anormal de los servicios públicos.

Por razones de prescripción, es imperativo que la reclamación se presente dentro del año siguiente a la publicación de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Si la administración tributaria no decide dentro de un cierto tiempo, generalmente seis meses, la solicitud se considera rechazada. Finalmente, la decisión de las autoridades fiscales, ya sea expresa o implícita, puede ser apelada ante los tribunales administrativos.

(1) Estas comunidades autónomas reconocidas por la Constitución española de 1978 son diecisiete, a las que se deben agregar dos "ciudades autónomas": Ceuta y Melilla. Gozan de un estado de autonomía con poderes ejecutivos y legislativos más o menos amplios y tienen su propio gobierno y parlamento.

(2) L. 21/2001, 27 dec. 2001, reemplazado por L. 22/2009, 18 de diciembre. 2009, sobre el sistema de financiación de las comunidades autónomas de régimen común y las ciudades con estatuto de autonomía.

(3) L. 35/2006, 28 de noviembre de 2006, sobre el impuesto sobre la renta, y L. 19/1991, 6 de junio de 1991, sobre el impuesto sobre el patrimonio.

(4) L. 29/1987, 18 de diciembre. 1987, sobre el impuesto sobre herencias y donaciones.

(5) Las Comunidades Autónomas del País Vasco y Navarra gozan de un estatuto especial: L. 12/2002, de 23 de mayo de 2002, para la primera, y L. 28/1990, de 26 de diciembre. 1990, para el segundo, que les otorga jurisdicción exclusiva para imponer patrimonios y donaciones con enlaces de conectividad con sus territorios.

(6) L. 21/2001, 27 dec. 2001, art. 24 y 40, sustituido por L. 22/2009, 18 dic. 2009, art. 32 y 48.

(7) Fecha de entrada en vigor de la citada Ley 21/2001.

(8) L. 29/1987, 18 de diciembre. 1987, art. 2.

(9) Para la misma finca, el ahorro fiscal en las comunidades autónomas de Extremadura, Valencia, Baleares, La Rioja, Cantabria, Cataluña y Madrid podría oscilar entre el 60% y más del 99%. . Por otra parte, en las comunidades autónomas de Asturias, Galicia, Murcia, Andalucía y Canarias, era inexistente o puramente simbólica.

(10) TFUE art. 21 y 63, y el Acuerdo EEE, art. 28 y 40.

(11) TJUE, 3 de septiembre de 2014, aff. C-127/12, Comisión / España.

(12) España ya ha sido condenada en varias ocasiones por incumplimiento de la legislación europea, v. ECJ, 6 de octubre de 2009, aff. C-562/07, Comisión Europea v. España, y ECJ, 9 de julio 2009, af. C-397/07, Comisión / España.

(13) El Tribunal de Justicia se basa en su jurisprudencia sobre discriminación fiscal y, en particular, en sus sentencias 'Schumacker' (TJCE, 15 de febrero de 1995, caso C-279/93), en materia de impuestos sobre la renta. , "Mattner" (TJUE, 22 de abril de 2012, caso C-510/08), referente a donaciones, y "Welte" (TJUE, 17 de octubre de 2013, caso C-181/12) y "Arens-Sikken (ECJ, 11 de septiembre de 2008, caso C-43/07), sobre herencias.

(14) TJUE, 3 de septiembre de 2014, aff. C-127/12, esperado 66.

(15) L. 26/2014, 27 de noviembre de 2014, tercera disposición final, que modifica L. 35/2006, 28 de noviembre de 2006, supra, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta para No Residentes Aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo de 2004, y otras normas fiscales.

(16) El Gobierno ha aprovechado esta reforma para modificar también el impuesto a la riqueza español, equivalente al Impuesto de Solidaridad sobre la Riqueza, cuya jurisdicción también se comparte o incluso se cede, en algunos casos a los gobiernos regionales. y que también discrimina a los residentes fiscales en el extranjero, propietarios de propiedades ubicadas en España, al negarles la aplicación de regímenes preferenciales establecidos por algunos gobiernos regionales para sus residentes fiscales. El objetivo es aplicar a los residentes en la otra Unión Europea y los Estados del EEE el régimen en la comunidad autónoma donde se encuentran los bienes y derechos españoles más valiosos.

(17) Este es también el caso de aquellos que, aunque residen a efectos fiscales en España, heredaron una propiedad que pertenece a un residente fiscal en otro Estado miembro de la Unión Europea o el EEE, o que hayan recibido un regalo de bienes inmuebles ubicados en una Unión Europea o un Estado del EEE que no sea España.

(18) Conv. Franco-español, 8 de enero de 1963, en el campo de los impuestos de sucesiones, DO 6 y 7 de enero de 1964.

(19) Conv. Franco-español 8 de enero de 1963, art. 30, según el cual los bienes inmuebles están sujetos al impuesto sobre sucesiones solo en el Estado contratante en el que se encuentran; Art. 33, que establece que los bienes personales tangibles, incluidos los muebles muebles, y los artículos y colecciones de arte están sujetos al impuesto al patrimonio del lugar donde se encuentran en la fecha de la muerte; Art. 34, según el cual los intangibles, que también incluyen valores y todas las demás reclamaciones, están sujetos al impuesto a la herencia solo en el estado en el que el fallecido era residente en el momento de la muerte.

(20) De conformidad con los artículos 2 y 7 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre de 1987, los herederos y las entidades no pagadas en España están sujetas a impuestos por la adquisición de bienes y derechos de cualquier tipo situados, Puede o puede haber sido ejercido en territorio español. Es lo mismo para los cobradores de sumas provenientes de contratos de seguros de vida suscritos con una compañía de seguros española o en España con una compañía extranjera.