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Fiscalité des Succession et Donations en Espagne: des changements pour les contribuables français

ENE 31 / 2019


Fiscalité des Succession et Donations en Espagne:  des changements pour les contribuables français

Droit & Patrimoine N° 245

Le mensuel de tous les praticiens du droit

 

Analyse - Fiscalité

 

 

FISCALITE DES SUCCESSIONS ET DONATIONS EN ESPAGNE :

DES CHANGEMENTS POUR LES CONTRIBUABLES FRANÇAIS

 

Cet article tire les conséquences de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 3 septembre 2014 sur l’impôt espagnol payé par les contribuables français au titre d’une succession ou donation de biens espagnols, notamment en termes de responsabilité de l’État espagnol.

 

I – Introduction – La fiscalité espagnole des successions et donations

 

Depuis très longtemps, l’État espagnol et ses gouvernements régionaux, connus sous l’appellation de « communautés autonomes »(1), partagent un certain nombre de prérogatives en matière de fiscalité personnelle(2), notamment sur le revenu et le patrimoine(3) ainsi que sur les successions et les donations(4).

 

Dans le cas de la fiscalité des successions et donations, ce partage opère comme suit.

 

L’État(5) est seul compétent pour déterminer le fait générateur de l’impôt, les cas de non-assujettissement et d’exonération ainsi que les règles et les modalités de calcul de l’assiette de l’impôt.

 

De leur côté, en plus de la collecte et de la gestion de l’impôt, les communautés autonomes(6) ont, depuis le 1er janvier 2002(7), la faculté de compléter et de remplacer certains de ses aspects, comme les barèmes d’imposition, les majorations et les abattements ainsi que les réductions et allègements applicables aux successions, donations et aux assurances-vie présentant certains liens de rattachement avec leurs territoires, à savoir la résidence du de cujus pour les successions et les assurances-vie, le lieu de situation pour les donations de biens immobiliers et celui de la résidence du donataire pour les donations d’autres biens et droits.

 

En matière de successions et de donations, ce sont donc dix-sept régimes fiscaux régionaux différents qui coexistent avec le régime général.

 

Or, cette situation s’est avérée discriminatoire pour les successions et donations ayant un de cujus ou un donataire résidant fiscalement à l’étranger ou portant sur des biens, meubles ou immeubles, se trouvant hors d’Espagne.

 

Pour ces successions et donations, le régime général s’appliquait automatiquement(8). Or ce régime est moins avantageux que la plupart des régimes régionaux.

 

À titre d’exemple, l’application de certains de ces régimes pouvait représenter une économie d’impôt de 99 % par rapport au régime national(9).

 

 

II – L’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne du 3 septembre 2014

 

Constatant le caractère discriminatoire du régime fiscal espagnol, la Commission européenne avait décidé d’engager un recours en manquement à l’encontre de l’État espagnol pour atteinte aux principes de libre mouvement des capitaux et de circulation des personnes reconnus par le Traité sur le fonctionnement de l’Union européenne (TFUE) et l’Accord sur l’Espace économique européen (EEE)(10).

 

Dans son arrêt du 3 septembre 2014(11), la Cour de justice de l’Union européenne a donné partiellement raison à la Commission(12).

 

Elle a écarté le grief soulevé par la Commission sur une prétendue contrariété du régime fiscal espagnol avec la liberté de circulation des personnes reconnue par le TFUE et l’Accord sur l’EEE.

 

En déclarant : « Par ailleurs, la Commission n’ayant nullement établi en quoi les garanties accordées par l’article 21 TFUE étaient affectées par la législation étatique, ni même démontré un lien quelconque entre cette disposition et la législation en cause, il n’y a pas lieu d’examiner le présent recours à la lumière de l’article 21 TFUE », la Cour a clairement opté pour ne pas entrer dans un sujet aussi complexe que l’interaction de la fiscalité personnelle dans les États membres avec la liberté de circulation des citoyens de l’Union européenne.

 

En revanche, la Cour a retenu l’atteinte au principe de la libre circulation des capitaux, en raison des critères de rattachement prévus par la législation espagnole pour appliquer les régimes fiscaux régionaux, qui réservent ces derniers aux seuls contribuables résidant fiscalement en Espagne ou aux biens immobiliers se situant dans ce pays.

 

La Cour a considéré qu’il s’agissait d’un traitement fiscal discriminatoire, qui ne se justifiait pas par une raison impérieuse d’intérêt général, ni par une différence objective de situation entre résidents et non-résidents, ni entre les biens situés sur le territoire ou en dehors de celui-ci(13).

 

Elle a ainsi déclaré : « En permettant d’introduire des différences dans le traitement fiscal des donations et des successions entre les ayants cause et les donataires résidant en Espagne et ceux qui n’y résident pas, entre les de cujus résidant en Espagne et ceux qui n’y résident pas et entre les donations et les aliénations similaires de biens immeubles situés sur le territoire espagnol et de ceux situés à l’étranger, le Royaume d’Espagne a manqué aux obligations qui lui incombent en vertu des articles 63 TFUE et 40 de l’Accord sur l’Espace économique européen, du 2 mai 1992 ».

 

Enfin, il convient de souligner l’intérêt particulier de cet arrêt en ce que la Cour de justice reconnaît que la discrimination peut être caractérisée dès lors que les communautés autonomes se sont vu reconnaître la faculté de mettre en place un régime fiscal de faveur dans leur territoire et ce, indépendamment du fait qu’elles aient fait ou non usage de cette faculté(14).

 

III – Les conséquences de l’arrêt du 3 septembre 2014 pour l’État espagnol

 

Les conséquences de cet arrêt sont relativement importantes : non seulement l’Espagne doit adapter sa législation fiscale au droit européen (A), mais elle s’expose aussi à l’obligation de devoir dédommager les héritiers et donataires qui ont été lésés par ce régime discriminatoire (B).

 

A – L’adaptation de la fiscalité en matière de successions et donations

 

Comme il a été dit ci-avant, l’État espagnol est tenu de modifier sa fiscalité en matière de successions et donations afin d’éliminer les situations de discrimination dénoncées par la Cour de justice et la rendre ainsi compatible au TFUE et à l’Accord EEE

 

C’est chose faite avec l’approbation de la loi 26/2014 du 27 novembre(15) qui modifie(16) la loi de l’impôt sur les successions et donations en introduisant des règles qui permettent d’identifier le régime régional applicable aux successions et donations quand le de cujus ou le donataire résident fiscalement dans un autre État de l’Union européenne ou de l’EEE, ou lorsque les biens donnés, meubles ou immeubles, sont situés dans un de ces États ou en Espagne.

 

Pour les successions, les règles sont dorénavant les suivantes :

 

– si le de cujus avait sa résidence dans un État de l’Union européenne ou de l’EEE autre que l’Espagne, le régime régional applicable est celui de la communauté autonome où se situent les biens et droits successoraux de plus grande valeur. Si aucun bien ou droit n’est situé en Espagne, il est appliqué à chaque contribuable le régime de la communauté autonome où il réside ;

 

– en revanche, si le de cujus avait sa résidence dans une communauté autonome et que les héritiers résident dans un autre État de l’Union européenne ou de l’EEE, c’est alors le régime en vigueur dans cette communauté autonome qui est applicable.

 

En cas de donation, les règles sont différentes :

 

– pour les biens immobiliers situés en Espagne avec un donataire résidant dans un autre État de l’Union européenne ou de l’EEE, le régime régional applicable est celui de la communauté autonome où ces biens sont situés ;

 

– si les biens immobiliers se situent dans un État de l’Union européenne ou de l’EEE autre que l’Espagne, c’est le régime de la communauté autonome où réside le donataire qui est applicable ;

 

– lorsque les biens meubles se trouvent en Espagne et que le donataire réside dans un autre État de l’Union européenne ou de l’EEE, le régime applicable est celui de la communauté autonome où ces biens se sont trouvés le plus grand nombre de jours au cours des cinq années précédant la donation ;

 

– en cas de donation de plusieurs biens ou droits à un même donataire, qui donnerait lieu à l’application de plus d’un régime de communauté autonome, l’impôt à payer sera calculé en appliquant aux biens et droits situés dans une même communauté autonome un taux d’imposition égal au taux moyen, entre le régime national et celui de chacune des communautés autonomes concernées.

 

B – L’obligation de dédommagement

 

L’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne permet d’engager la responsabilité de l’État espagnol pour les dommages causés aux particuliers en raison de l’application de ce régime fiscal discriminatoire, depuis son entrée en vigueur le 1er janvier 2002.

 

C’est le cas des héritiers et des donataires résidant en France qui ont reçu des biens immeubles et meubles situés en Espagne(17).

 

Conformément à la convention franco-espagnole du 8 janvier 1963(18), ces successions étaient imposables en Espagne indépendamment du lieu de résidence fiscale du de cujus(19).

 

En effet, en application des règles édictées par la loi 29/1987 du 18 décembre 1987(20), ces successions étaient automatiquement soumises au régime général, avec les conséquences défavorables sus-évoquées que cela pouvait entraîner par rapport à l’impôt acquitté auprès du fisc espagnol.

 

Il en était de même en cas de donation pour un bénéficiaire ayant sa résidence fiscale en France(21).

 

Dans la mesure où il y a eu violation du droit communautaire et conformément aux principes de l’« effet direct » et de la « primauté du droit communautaire » ainsi qu’à la jurisprudence européenne(22), l’État espagnol se trouve donc dans l’obligation de rembourser aux intéressés le trop versé d’impôt, incluant les intérêts moratoires(23), qui aurait été collecté sur ces successions et donations n’ayant pu bénéficier du régime régional de faveur en raison de cette discrimination.

 

Mais ce remboursement ne concerne que l’impôt payé au titre des successions et donations intervenues à partir du 1er janvier 2002.

 

Enfin, il n’est pas automatique. Il doit être demandé à l’État espagnol en utilisant des procédures qui s’avèrent différentes selon le temps écoulé depuis les faits.

 

Cette procédure débute par une demande de remboursement qui doit être présentée auprès de l’administration fiscale.

 

 

Lorsque moins de quatre ans se sont écoulés depuis la fin du délai prévu pour payer l’impôt sur les successions et donations(24), le remboursement doit être réclamé au moyen d’une procédure dite de « demande de dévolution des paiements indus »(25).

 

L’administration fiscale disposera alors d’un délai de six mois pour répondre(26) et sa décision pourra être contestée auprès des Tribunales Económico-Administrativos (tribunaux économiques administratifs), juridictions administratives spécialisées en matière fiscale et économique(27), et les décisions de ces dernières pourront faire l’objet de recours auprès de la juridiction contentieuse administrative(28).

 

En revanche, si plus de quatre ans se sont écoulés, la demande de remboursement devra suivre une procédure réservée aux réclamations en matière de responsabilité patrimoniale de l’État prévue par la législation espagnole(29), laquelle reconnaît aux particuliers le droit à être indemnisés par l’administration publique au titre des dommages subis, sauf en cas de force majeure, en raison du fonctionnement normal ou anormal des services publics.

 

Pour des raisons de prescription, il est impératif que la réclamation soit présentée dans l’année suivant la publication de l’arrêt de la Cour de justice de l’Union européenne.

 

Si l’administration fiscale ne se prononce pas dans un certain délai, généralement de six mois, la demande est considérée comme rejetée. Enfin, la décision de l’administration fiscale, qu’elle soit expresse ou tacite, peut faire l’objet d’un recours auprès des tribunaux contentieux administratifs.

 

 

 

                                                                                                                Bruno ROCA GRAU

Avocat aux Barreaux de Paris et de Madrid

 

 

(1) Ces communautés autonomes reconnues par la Constitution espagnole de 1978 sont au nombre de dix-sept, auxquelles il faut ajouter deux « villes autonomes » – Ceuta et Melilla. Elles bénéficient d’un statut d’autonomie avec des compétences exécutives et législatives plus ou moins étendues et disposent de leur propre gouvernement et parlement.

(2) L. 21/2001, 27 déc. 2001, remplacée par L. 22/2009, 18 déc. 2009, sur le système de financement des communautés autonomes de régime commun et les villes avec statut d’autonomie.

(3) L. 35/2006, 28 nov. 2006, sur l’impôt sur le revenu, et L. 19/1991, 6 juin 1991, sur l’impôt sur le patrimoine.

(4) L. 29/1987, 18 déc. 1987, sur l’impôt sur les successions et les donations.

(5) Les communautés autonomes du Pays basque et de Navarre bénéficient d’un statut spécial – L. 12/2002, 23 mai 2002, pour la première, et L. 28/1990, 26 déc. 1990, pour la seconde – qui leur reconnaît une compétence exclusive pour imposer les successions et donations présentant des liens de connexité avec leurs territoires.

(6) L. 21/2001, 27 déc. 2001, art. 24 et 40, substitués par L. 22/2009, 18 déc. 2009, art. 32 et 48.

(7) Date d’entrée en vigueur de la loi 21/2001 précitée.

(8) L. 29/1987, 18 déc. 1987, art. 2.

(9) Pour une même succession, l’économie d’impôt dans les communautés autonomes d’Estrémadure, de Valence, des Baléares, de La Rioja, de Cantabrie, de Catalogne et de Madrid pouvait aller de 60 % à plus de 99 %. En revanche, dans les communautés autonomes des Asturies, de Galice, de Murcie, d’Andalousie et des Canaries, elle était inexistante ou purement symbolique.

(10) TFUE, art. 21 et 63, et Accord EEE, art. 28 et 40.

(11) CJUE, 3 sept. 2014, aff. C-127/12, Commission c/ Espagne.

(12) L’Espagne a déjà été condamnée à diverses reprises pour manquement de sa fiscalité au droit européen, v. CJCE, 6 oct. 2009, aff. C-562/07, Commission européenne c/ Espagne, et CJCE, 9 juill. 2009, aff. C-397/07, Commission c/ Espagne.

(13) La Cour fait appel à sa jurisprudence en matière de discrimination fiscale, et notamment à ses arrêts « Schumacker » (CJCE, 15 févr. 1995, aff. C-279/93), au sujet de l’imposition sur le revenu, « Mattner » (CJUE, 22 avr. 2012, aff. C-510/08), concernant les donations, et « Welte » (CJUE, 17 oct. 2013, aff. C-181/12) et « Arens-Sikken » (CJCE, 11 sept. 2008, aff. C-43/07), portant sur les successions.

(14) CJUE, 3 sept. 2014, aff. C-127/12, Attendu 66.

(15) L. 26/2014, 27 nov. 2014, disposition finale troisième, modifiant L. 35/2006, 28 nov. 2006, précitée, le texte de refonte de la loi de l’impôt sur le revenu des non-résidents approuvé par le décret royal législatif 5/2004 du 5 mars 2004, et autres normes fiscales.

(16) Le gouvernement a entendu profiter de cette réforme pour modifier également l’impôt espagnol sur le patrimoine – équivalent de l’impôt de solidarité sur la fortune – dont la compétence est également partagée, voire cédée, dans certains cas aux gouvernements régionaux, et qui discrimine aussi les résidents fiscaux à l’étranger, propriétaires de biens situés en Espagne, en leur refusant l’application des régimes de faveur mis en place par certains gouvernements régionaux pour leurs résidents fiscaux. L’objectif est d’appliquer aux résidents dans les autres États de l’Union européenne et de l’EEE, le régime en vigueur dans la communauté autonome où sont situés les biens et droits espagnols ayant le plus de valeur.

(17) C’est aussi le cas de ceux qui, tout en résidant fiscalement en Espagne, ont hérité d’un bien immobilier appartenant à un de cujus qui résidait fiscalement dans un autre État de l’Union européenne ou de l’EEE ou qui ont reçu par donation un bien immobilier situé dans un État de l’Union européenne ou de l’EEE autre que l’Espagne.

(18) Conv. franco-espagnole 8 janv. 1963, en matière d’impôts sur les successions, JO 6 et 7 janv. 1964.

(19) Conv. franco-espagnole 8 janv. 1963, art. 30, selon lequel les biens immobiliers ne sont soumis à l’impôt sur les successions que dans l’État contractant où ils sont situés ; art. 33, qui prévoit que les biens meubles corporels, y compris les meubles meublants, et les objets et collections d’art sont soumis à l’impôt sur les successions du lieu où ils se trouvent effectivement à la date du décès ; art. 34, selon lequel les biens incorporels, qui incluent également les valeurs mobilières et toutes autres créances, ne sont soumis à l’impôt sur les successions que dans l’État dont le défunt était résident au moment de son décès.

(20) Conformément aux articles 2 et 7 de la loi 29/1987 du 18 décembre 1987, les héritiers et donataires non résidents fiscaux en Espagne sont soumis à l’impôt au titre de l’acquisition de biens et droits de toute nature situés, pouvant être ou ayant été exercés, sur le territoire espagnol. Il en est de même pour les percepteurs de sommes provenant de contrats d’assurance-vie souscrits avec une compagnie d’assurances espagnole ou en Espagne avec une compagnie étrangère qui opère dans ce pays.

(21) Les donations de biens ou droits mobiliers ou immobiliers situés en Espagne n’étant pas couvertes par la convention franco-espagnole du 8 janvier 1963, elles sont également imposables dans cet État dans les termes prévus par la législation espagnole.

(22) Initiée avec CJCE, 19 nov. 1991, aff. jtes C-6/90 et C-9/90, Francovich et Bonifaci. Il existe également de la jurisprudence espagnole, avec, entre autres, l’arrêt de la Cour suprême espagnole – Chambre du contentieux administratif – du 17 septembre 2012 (CENDOJ 28079130062010100476).

(23) L’intérêt moratoire est égal à l’intérêt légal de l’argent majoré de 25 %. L’intérêt légal est fixé chaque année par la loi budgétaire. À titre d’exemple, les intérêts moratoires pour ces dernières années ont été les suivants : 2001 : 6,50 % ; 2002 et 2003 : 5,50 % ; 2004 : 4,75 % ; 2005 et 2006 : 5 % ; 2007 : 6,25 % ; 2008 : 7 % ; 1er janvier 2009 au 31 mars 2009 : 7 % ; 1er avril 2009 au 31 décembre 2009 : 5 % ; 2010 à 2014 : 5 %.

(24) L. 58/2003, 17 déc. 2003 (Ley General Tributaria, LGT), art. 66 et 67.

(25) L. 58/2003, 17 déc. 2003, art. 32 et 221, et D. royal 520/2005, 13 mai 2005, art. 17 à 20, approuvant le règlement général de développement de cette dernière en matière de révision en voie administrative.

(26) En l’absence de réponse dans ce délai, la demande est réputée refusée.

(27) L. 58/2003, 17 déc. 2003, art. 226 à 248.

(28) L. 58/2003, 17 déc. 2003, art. 249, et L. 29/1998, 13 juill. 1998, sur la juridiction contentieuse administrative.

(29) L. 30/92, 26 nov. 1992, et D. royal 429/93, 26 mars 1993.

 


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